Die Steuerermäßigung nach § 35c EStG betrifft energetische Maßnahmen an einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum belegenen und zu eigenen Wohnzwecken genutzten (vgl. Rn. 11 ff.) eigenen Gebäude (vgl. Rn. 5 ff. und 33 ff.). Vom Begriff des „Gebäudes“ sind Einfamilienhäuser, rechtlich nicht getrennte Wohnungen (vgl. Rn. 4) im Zwei- oder Mehrfamilienhaus und die Wohnung i. S. d. WEG umfasst (begünstigte Objekte). Vermietete Objekte sind nicht begünstigt (siehe aber Rn. 16).

Gefördert werden auch energetische Maßnahmen an Zubehörräumen eines begünstigten Objekts wie z. B. Kellerräume, Abstellräume, Bodenräume, Trockenräume, Heizungsräume und Garagen, wenn die energetische Maßnahme zusammen mit der energetischen Maßnahme des begünstigten Objekts erfolgt, z. B. Dämmung der Kellerdecke.

Wird im Zusammenhang mit der energetischen Sanierung eines zu eigenen Wohnzwecken genutzten eigenen Gebäudes die Wohnfläche erweitert, können auch die an der Erweiterung durchgeführten energetischen Maßnahmen der steuerlichen Förderung nach § 35c EStG unterfallen (z. B. durch eine Gaube, eine Dachgeschossaufstockung oder einen Anbau).

Eine Wohnung i. S. d. Rn. 1 ist gemäß § 181 Absatz 9 BewG die Zusammenfassung einer Mehrheit von Räumen, die in ihrer Gesamtheit so beschaffen sein muss, dass die Führung eines selbständigen Haushalts möglich ist. Die Zusammenfassung einer Mehrheit von Räumen muss eine von anderen Wohnungen oder Räumen, insbesondere Wohnräumen, baulich getrennte, in sich abgeschlossene Wohneinheit bilden und einen selbständigen Zugang haben. Außerdem ist es erforderlich, dass die für die Führung eines selbständigen Haushalts notwendigen Nebenräume (Küche, Bad oder Dusche, Toilette) vorhanden sind. Außerhalb der Wohnung belegene Räume werden dabei nicht berücksichtigt. Auf die Art des Gebäudes, in dem sich die Wohnung befindet, kommt es nicht an.

Anspruchsberechtigt ist grundsätzlich der bürgerlich-rechtliche Eigentümer. Übt eine andere Person als der bürgerlich-rechtliche Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über das begünstigte Objekt dergestalt aus, dass sie den bürgerlich-rechtlichen Eigentümer für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das begünstigte Objekt ausschließen kann (wirtschaftlicher Eigentümer, § 39 Absatz 2 Nummer 1 Satz 1 AO), so ist diese die anspruchsberechtigte Person. Anspruchsberechtigt ist auch, wer durch Übergang von Nutzen und Lasten wirtschaftlicher Eigentümer eines erworbenen begünstigten Objekts ist und lediglich mangels Grundbucheintragung noch nicht als bürgerlich-rechtlicher Eigentümer des begünstigten Objekts gilt (§ 873 i. V. m. § 925 BGB).

Bürgerlich-rechtlicher Eigentümer ist, wer als Eigentümer am Grundstück oder an der Wohnung (Sondereigentum) in Verbindung mit dem Miteigentumsanteil an dem gemeinschaftlichen Eigentum im Grundbuch eingetragen ist.

Bürgerlich-rechtliches Eigentum am Gebäude hat auch der Erbbauberechtigte und diejenige Person, die das Gebäude auf einem Grundstück hergestellt hat, an dem ihr ein Nutzungsrecht nach den §§ 287 oder 291 des Zivilgesetzbuches DDR vor dem Wirksamwerden des Beitritts verliehen worden ist.

Wirtschaftliches Eigentum wird durch dinglich (z. B. Nießbrauch) oder schuldrechtlich begründete Nutzungsrechte (z. B. Miete) in der Regel nicht vermittelt (BFH-Urteil vom 24. Juni 2004 - III R 50/01, BStBl 2005 II S. 80). Die dinglich oder schuldrechtlich nutzungsberechtigte Person kann weder wie ein Eigentümer mit der Sache nach Belieben verfahren noch den Eigentümer wirtschaftlich ausschließen.

Anspruchsberechtigt ist auch, wer auf einem fremden Grundstück mit Zustimmung des Eigentümers auf eigene Rechnung eine Wohnung errichtet hat (BFH-Urteil vom 5. Juli 2018 - VI R 67/15, BStBl II S. 798) und gemäß den im Voraus getroffenen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarungen die wirtschaftliche Verfügungsmacht innehat, weil die Wohnung nach voraussichtlicher Dauer des Nutzungsverhältnisses bei normalem, der gewählten Gestaltung entsprechenden Verlauf wirtschaftlich verbraucht ist. Voraussetzung ist, dass die nutzungsberechtigte Person das uneingeschränkte Nutzungsrecht erlangt und frei darüber verfügen kann oder bei Beendigung einen Anspruch auf Entschädigung hat. Gleiches gilt, wenn der nutzungsberechtigten Person für den Fall der Nutzungsbeendigung gegenüber dem Grundstückseigentümer ein Anspruch auf Ersatz des vollen Verkehrswertes der Wohnung zusteht. Ein solcher Anspruch kann sich aus dem Vertrag oder Gesetz ergeben.

Der Dauerwohnberechtigte i. S. d. §§ 31 ff. WEG ist nur dann als wirtschaftlicher Eigentümer der Wohnung anzusehen, wenn seine Rechte und Pflichten bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise den Rechten und Pflichten eines Eigentümers der Wohnung entsprechen und wenn er aufgrund des Dauerwohnrechtsvertrags bei Beendigung des Dauerwohnrechts eine angemessene Entschädigung erhält (BFH-Urteil vom 11. September 1964 - VI 56/63 U, BStBl 1965 III S. 8 und vom 22. Oktober 1985 – IX R 48/82, BStBl 1986 II S. 258).

Ein Objekt wird zu eigenen Wohnzwecken genutzt, wenn es zumindest zeitweise vom Eigentümer tatsächlich genutzt wird. Daher sind auch Ferienwohnungen und Objekte doppelter Haushaltsführung von der Förderung umfasst. Ausreichend ist, dass das Objekt im Zusammenhang mit der energetischen Maßnahme zu eigenen Wohnzwecken nutzbar gemacht wird.

Im Bereithalten eines tatsächlich leerstehenden Objekts liegt in der Regel keine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken. Ein Leerstand vor Beginn der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken ist jedoch unschädlich, wenn er mit der beabsichtigten Nutzung des begünstigten Objekts zu eigenen Wohnzwecken zusammenhängt. Ein Zusammenhang ist regelmäßig gegeben, wenn die energetischen Maßnahmen unmittelbar vor Beginn der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken erfolgen (z. B. zwischen dem Erwerb und dem Einzug). Dies gilt auch für umfangreiche Sanierungsvorhaben über mehrere Jahre, wenn der Leerstand zwischen dem Beginn der energetischen Maßnahme und dem Einzug durch die Gesamtbaumaßnahme bedingt ist.

Ein Objekt wird zu eigenen Wohnzwecken durch die anspruchsberechtigte Person genutzt, wenn diese das Objekt allein, mit ihren Familienangehörigen oder gemeinsam mit Dritten bewohnt. Ein Objekt wird auch dann zu eigenen Wohnzwecken genutzt, wenn es an ein Kind unentgeltlich überlassen wird, für das die anspruchsberechtigte Person einen Anspruch auf Kindergeld hat oder die Voraussetzungen für die Gewährung der Freibeträge für Kinder nach § 32 EStG erfüllt. Die unentgeltliche Überlassung des gesamten Objekts an andere – auch unterhaltsberechtigte – Angehörige oder fremde Dritte stellt keine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken dar.

Werden Teile eines Objekts nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt (z. B. ein häusliches Arbeitszimmer, das ausschließlich oder nahezu ausschließlich für betriebliche oder berufliche Zwecke genutzt wird, andere betrieblich/beruflich genutzte oder vermietete Räume), ist dies für die Gewährung der Steuerermäßigung nach § 35c EStG dem Grunde nach unschädlich. Die Aufwendungen für die energetischen Maßnahmen sind jedoch um den Teil der Aufwendungen zu kürzen, der auf den nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzten Teil des Objekts entfällt. Für die Kürzung ist es unerheblich, ob die Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer in tatsächlicher Höhe oder gemäß § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 6b i. V. m. § 9 Absatz 5 EStG mit der Jahrespauschale von 1.260 Euro berücksichtigt werden.

Aufwendungen, die eindeutig und klar abgrenzbar ausschließlich auf einen Teil des Objekts entfallen, sind unmittelbar diesem Teil zuzuordnen. Im Übrigen sind die Aufwendungen für energetische Maßnahmen in der Regel nach dem Verhältnis der Nutzfläche der eigenen Wohnzwecken dienenden Räume zur gesamten Nutzfläche des Objekts aufzuteilen. Der auf ein häusliches Arbeitszimmer entfallende Anteil der Aufwendungen bestimmt sich nach dem Verhältnis der Nutzfläche des häuslichen Arbeitszimmers zur gesamten Nutzfläche der eigenen Wohnzwecken dienenden Räume einschließlich des Arbeitszimmers. Das gilt auch für ein im Keller belegenes häusliches Arbeitszimmer. Der (Gesamt-)Höchstbetrag der Steuerermäßigung von 40.000 Euro (vgl. Rn. 28) mindert sich hierdurch nicht.

Werden Teile eines im Übrigen zu eigenen Wohnzwecken genutzten Objekts vorübergehend vermietet und übersteigen die Einnahmen hieraus nicht 520 Euro im Veranlagungszeitraum, bedarf es aus Vereinfachungsgründen keiner Aufteilung und Kürzung der Aufwendungen für die energetischen Maßnahmen, wenn nach R 21.2 Absatz 1 EStR 2012 im Einverständnis mit der steuerpflichtigen Person von der Besteuerung der Einkünfte abgesehen wird.

Reine Stromerzeuger wie Photovoltaikanlagen sind nicht förderfähig, siehe Anlage 6 zu § 1 ESanMV. Wird auf dem Dach eines zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäudes eine Photovoltaikanlage errichtet und werden mit dieser Anlage aufgrund des Überschreitens der Grenzen des § 3 Nr. 72 EStG gewerbliche Einkünfte gemäß § 15 EStG erzielt, bleibt das Gebäude jedoch ein begünstigtes Objekt i. S. d. § 35c EStG. Werden im Zuge einer solchen Installation Aufwendungen für eine als energetische Maßnahme geförderte Dachsanierung getätigt, handelt es sich regelmäßig um gemischt veranlasste Aufwendungen, für die eine Aufteilung mangels geeignetem Aufteilungsmaßstab nicht möglich ist. Die Aufwendungen für die Dachsanierung sind vollumfänglich nach § 35c EStG begünstigt. Ein (anteiliger) Abzug der Aufwendungen für die Dachsanierung als Betriebsausgabe bei den gewerblichen Einkünften kommt nicht in Betracht.

Die Aufwendungen für die energetischen Maßnahmen sind nicht zu kürzen, wenn Teile eines im Übrigen zu eigenen Wohnzwecken genutzten Objekts durch die steuerpflichtige Person unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen werden. Eine unentgeltliche Überlassung zu Wohnzwecken liegt auch vor, wenn an einem Teil des im Übrigen zu eigenen Wohnzwecken genutzten Objekts ein obligatorisches oder dingliches Zuwendungs- oder Vermächtniswohnrecht zugunsten einer dritten Person besteht.

Wird hingegen ein Teil des im Übrigen zu eigenen Wohnzwecken genutzten Objekts aufgrund eines vorbehaltenen obligatorischen oder dinglichen Wohnrechts durch eine dritte Person genutzt, handelt es sich nicht um eine unentgeltliche Überlassung durch die steuerpflichtige Person. In diesem Fall sind die Aufwendungen für die energetische Maßnahme um die Aufwendungen zu kürzen, die auf den wohnrechtsbelasteten Teil des Objekts entfallen. Eine Kürzung des (Gesamt-)Höchstbetrages der Steuerermäßigung von 40.000 Euro erfolgt nicht.

Die steuerpflichtige Person kann nur die Aufwendungen für energetische Maßnahmen geltend machen, die ab dem Tag der erstmaligen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken (vgl. Rn. 13) entstanden sind. Der Begriff „Nutzung zu eigenen Wohnzwecken“ ist nicht in jedem Fall mit „tatsächlichem Bewohnen“ gleichzusetzen. Beginn der erstmaligen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken ist in der Regel der Tag des Einzugs. Beabsichtigt die steuerpflichtige Person umzuziehen und hat sie für diesen Zweck ein Objekt erworben und sind in diesem Fall Aufwendungen für energetische Maßnahmen bereits vor dem Tag des Einzugs entstanden, so gilt der Beginn der energetischen Maßnahmen bereits als Tag der erstmaligen Nutzung zu eigenen Wohnzwecken, sofern das Objekt während der Durchführung der energetischen Maßnahmen nicht noch vermietet ist, sondern leer steht (vgl. Rn. 12).

Die Anspruchsvoraussetzungen

Das Objekt muss gemäß § 35c Absatz 1 Satz 2 EStG bei Durchführung der energetischen Maßnahme älter als zehn Jahre sein. Maßgebend für die Bestimmung des Zehn-Jahreszeitraumes sind der Beginn der Herstellung des Gebäudes (Rn. 23) und der Beginn der energetischen Maßnahme (Rn. 25). Die Frist ist taggenau zu berechnen.

Als Beginn der Herstellung gilt bei Objekten, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, der Tag, an dem der erstmalige Bauantrag gestellt wurde; bei baugenehmigungsfreien Objekten, für die Bauunterlagen einzureichen sind, der Tag, an dem die Bauunterlagen eingereicht wurden. Das gilt auch, wenn eine Wohnung erst durch nachträgliche Baumaßnahmen in einem bereits bestehenden Gebäude hergestellt wird.

Ist bei vor 2010 errichteten Objekten der Tag der erstmaligen Bauantragstellung nicht bekannt, genügt es, wenn in der Einkommensteuer- oder Feststellungserklärung das Herstellungsjahr angegeben wird. In diesem Fall gilt als Tag der erstmaligen Bauantragstellung der erste Tag im Kalenderjahr des Herstellungsjahres.

Als Beginn der energetischen Maßnahme gilt bei Maßnahmen, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, der Tag, an dem der Bauantrag gestellt wurde. Bei baugenehmigungsfreien Maßnahmen, für die Bauunterlagen einzureichen sind, ist es der Tag, an dem die Bauunterlagen eingereicht wurden. Für energetische Maßnahmen, für die weder eine Baugenehmigung noch eine Kenntnisgabe bei der zuständigen Behörde nach dem Bauordnungsrecht erforderlich ist, gilt als Beginn der energetischen Maßnahme der Zeitpunkt des Beginns der Bauausführung. Dies gilt auch dann, wenn eine Anzeige- und Genehmigungspflicht für die energetische Maßnahme nach anderen Vorschriften besteht. Planungs- und Beratungsleistungen sowie der Abschluss von Liefer- und Leistungsverträgen gelten nicht als Beginn der energetischen Maßnahme.

Die Steuerermäßigung nach § 35c EStG ist nur im Veranlagungszeitraum des Abschlusses der energetischen Maßnahmen (vgl. Rn. 80) und in den beiden folgenden Veranlagungszeiträumen möglich. Übersteigt der für die energetische Maßnahme ermittelte Steuerermäßigungsbetrag die tarifliche Einkommensteuer (vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen) der steuerpflichtigen Person (sog. Anrechnungsüberhang), so kann dieser Anrechnungsüberhang weder in anderen Veranlagungszeiträumen steuermindernd berücksichtigt noch innerhalb des dreijährigen Förderzeitraumes auf einen der drei Veranlagungszeiträume vor- bzw. zurückgetragen werden. Der Anrechnungsüberhang mindert aber auch nicht den (Gesamt-)Höchstbetrag der Steuerermäßigung.

Wurde die Steuerermäßigung materiell-rechtlich überhöht gewährt und ist der entsprechende Einkommensteuerbescheid verfahrensrechtlich nicht mehr änderbar, mindert die berücksichtigte Steuerermäßigung in voller Höhe den (Gesamt-)Höchstbetrag, der noch für Folgejahre zur Verfügung steht. Die Korrektur der überhöht berücksichtigten Steuerermäßigung erfolgt erst in dem Jahr , in dem der (Gesamt-)Höchstbetrag durch die tatsächlich gewährte Steuerermäßigung aufgebraucht ist.

Die Förderung ist personen- und objektbezogen. Der (Gesamt-)Höchstbetrag der Steuerermäßigung von 40.000 Euro gemäß § 35c Absatz 1 Satz 5 EStG kann von jeder steuerpflichtigen Person (unter Berücksichtigung der Rn. 33) für jedes begünstigte Objekt insgesamt nur einmal in Anspruch genommen werden.

Objektidentität liegt vor, wenn an einer rechtlich nicht getrennten Wohnung das Wohnungseigentum begründet wird. Die bereits nach § 35c EStG in Anspruch genommene Steuerermäßigung für die rechtlich nicht getrennte Wohnung mindert den (Gesamt-)Höchstbetrag der Steuerermäßigung für die Eigentumswohnung.

Wird das begünstigte Objekt entgeltlich oder unentgeltlich auf eine andere Person übertragen, kann die – die Immobilie ebenfalls zu eigenen Wohnzwecken nutzende – andere Person für ihre eigenen energetischen Aufwendungen die steuerliche Förderung gemäß § 35c EStG ebenfalls bis zu einem (Gesamt-)Höchstbetrag von 40.000 Euro in Anspruch nehmen.

Die Jahreshöchstbeträge des § 35c Absatz 1 Satz 1 EStG sind wie der (Gesamt-)Höchstbetrag des § 35c Absatz 1 Satz 5 EStG objekt- und nicht maßnahmenbezogen.

Der (Gesamt-)Höchstbetrag der Steuerermäßigung von 40.000 Euro je Objekt kann zeitgleich oder nacheinander für mehrere begünstigte Objekte in Anspruch genommen werden. Im Falle einer zeitgleichen Förderung von mehreren begünstigten Objekten muss zusätzlich die in Anspruch genommene Steuerermäßigung je Objekt ermittelt werden. Hat sich die Steuerermäßigung nach § 35c EStG deshalb nicht in voller Höhe ausgewirkt, weil die tarifliche Einkommensteuer (vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen) der steuerpflichtigen Person niedriger war (sog. Anrechnungsüberhang vgl. Rn. 26), ist die den einzelnen begünstigten Objekten zuzurechnende Steuerermäßigung nach § 35c EStG nach dem Verhältnis der förderfähigen Aufwendungen je Objekt zu der Summe der insgesamt förderfähigen Aufwendungen aller Objekte zu ermitteln.

Steht das Eigentum an einem begünstigten Objekt mehreren Personen zu (Miteigentum), kann der (Gesamt-)Höchstbetrag der Steuerermäßigung von 40.000 Euro für das Objekt gemäß § 35c Absatz 6 EStG insgesamt nur einmal in Anspruch genommen werden (vgl. Rn. 28). Die auf die energetische Maßnahme entfallenden Aufwendungen sowie der (Gesamt-)Höchstbetrag der Steuerermäßigung sind den Miteigentümern nach dem Verhältnis ihrer Miteigentumsanteile zuzurechnen. Bei Ehegatten oder Lebenspartnern, die zusammenveranlagt werden, ist eine Aufteilung der Aufwendungen sowie des (Gesamt-)Höchstbetrages der Steuerermäßigung nach dem Verhältnis ihrer Miteigentumsanteile nicht erforderlich.

Wird das begünstigte Objekt nicht von allen Miteigentümern zu eigenen Wohnzwecken genutzt, sind für die steuerliche Förderung nur die Aufwendungen zu berücksichtigen, die auf den/die Miteigentümer, der/die das Objekt zu eigenen Wohnzwecken nutzt/nutzen, nach dem Verhältnis seines Miteigentumsanteils/ihrer Miteigentumsanteile entfallen.

Besteht ein im Miteigentum mehrerer Personen befindliches Gebäude aus mehreren, rechtlich nicht nach dem Wohnungseigentumsgesetz getrennten Wohnungen und nutzt jeder Miteigentümer eine Wohnung alleine zu eigenen Wohnzwecken, steht jedem Miteigentümer für die von ihm zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung als Objekt des § 35c EStG jeweils ein eigener (Gesamt-)Höchstbetrag der Steuerermäßigung von 40.000 Euro zu, soweit der Wert der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung den Wert des Miteigentumsanteils nicht übersteigt. Der Wert einer Wohnung entspricht in der Regel dem Wert des Miteigentumsanteils, wenn der Nutzflächenanteil der Wohnung am Gesamtgebäude dem Miteigentumsanteil entspricht. Weicht der Anteil der Nutzfläche vom Miteigentumsanteil ab, spricht eine widerlegbare Vermutung dafür, dass der Wert der Wohnung dem Miteigentumsanteil entspricht, wenn keine Ausgleichszahlung vereinbart ist. Satz 1 gilt nicht, wenn die Miteigentümer die Wohnungen in gemeinschaftlicher Haushaltsführung nutzen.

Erwirbt ein Ehegatte oder Lebenspartner nach dem Lebenspartnerschaftsgesetz (im Folgenden: Ehegatte) infolge einer Scheidung einen Miteigentumsanteil vom anderen Ehegatten entgeltlich hinzu, kann der auf den veräußernden Ehegatten entfallende Anteil der Steuerermäßigung nach § 35c EStG nicht fortgeführt werden. Der erwerbende Ehegatte kann aber die auf seinen ursprünglichen Miteigentumsanteil entfallende Steuerermäßigung innerhalb des dreijährigen Abzugszeitraums weiter in Anspruch nehmen, wenn er die Voraussetzungen für die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken (vgl. Rn. 11 ff.) für das Objekt weiter erfüllt. Der veräußernde Ehegatte kann die Steuerermäßigung nach § 35c EStG für seinen bisherigen Miteigentumsanteil letztmalig im Veranlagungszeitraum der Aufgabe der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken geltend machen (vgl. Rn. 21).

Entsprechendes gilt, wenn ein Miteigentümer aus dem Objekt auszieht und seinen Miteigentumsanteil an den verbleibenden Miteigentümer veräußert.

Überträgt eine anspruchsberechtigte steuerpflichtige Person ihr Alleineigentum oder ihren Miteigentumsanteil an einem bislang zu eigenen Wohnzwecken genutzten Objekt innerhalb des dreijährigen Abzugszeitraums unentgeltlich auf eine andere Person, kann die andere Person die Steuerermäßigung gemäß § 35c EStG nicht fortführen, da sie keine Aufwendungen i. S. d. § 35c EStG getragen hat.

Wird ein Miteigentümer im Fall des Todes eines anderen Miteigentümers zum Alleineigentümer (Gesamtrechtsnachfolge), kann der überlebende Miteigentümer die bisher auf den anderen Miteigentümer entfallende Steuerermäßigung innerhalb des dreijährigen Abzugszeitraums fortführen. Voraussetzung ist, dass die Miteigentümer das Objekt gemeinsam bewohnt haben und der überlebende Miteigentümer das Objekt nunmehr im Alleineigentum zu eigenen Wohnzwecken (vgl. Rn. 11 ff.) nutzt.

Entsprechendes gilt für den durch Gesamtrechtsnachfolge infolge Erbfalls erwerbenden (Allein-) Eigentümer eines Objekts, für die der Erblasser eine Steuerermäßigung nach § 35c EStG beansprucht hat, wenn der erwerbende (Allein-)Eigentümer das Objekt zu eigenen Wohnzwecken (vgl. Rn. 11 ff.) nutzt.

Die Steuerermäßigung kann auch für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, gewährt werden (§ 35c Absatz 5 EStG). Wird ein Gebäude vom Eigentümer unterschiedlich genutzt, z. B. zu eigenen und zu fremden Wohnzwecken, kann für die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung der volle (Gesamt-)Höchstbetrag der Steuerermäßigung von 40.000 Euro in Anspruch genommen werden. Es sind nur die Aufwendungen berücksichtigungsfähig, die entweder anteilig oder direkt der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung zugeordnet werden können. Zu den anteilig zu berücksichtigenden Aufwendungen gehören beispielsweise die Erneuerung der Heizung oder die energetische Sanierung der Außenfassade.

Bei energetischen Maßnahmen an einem Objekt in Eigentumsgemeinschaft können zu eigenen Wohnzwecken nutzende Eigentümer die ihr Sondereigentum betreffenden Aufwendungen geltend machen (§ 35c Absatz 5 EStG). Aufwendungen für energetische Maßnahmen, die das gemeinschaftliche Eigentum betreffen, sind entsprechend dem Miteigentumsanteil zu berücksichtigen. Zur Bescheinigung des Fachunternehmens bei Vorliegen einer Wohnungseigentümergemeinschaft siehe Rn. 20 bis 23 des BMF-Schreibens vom 23. Dezember 2024 (BStBl 2025 I S. 39).

Die energetische Maßnahme kann eine oder mehrere energetische Einzelmaßnahmen i. S. d. § 35c Absatz 1 Satz 3 Nummer 1 bis 8 EStG umfassen. Eine Einzelmaßnahme kann auch schrittweise durch mehrere – voneinander getrennt zu beurteilende – energetische Maßnahmen ausgeführt werden (z. B. im Jahr 2021 Austausch von Fenstern im Erdgeschoss und im Jahr 2022 Austausch von Fenstern im Obergeschoss).

Förderfähig sind die Aufwendungen, die der steuerpflichtigen Person unmittelbar durch die fachgerechte Durchführung der energetischen Maßnahme entstehen (vgl. Rn. 48 ff.).
Darunter fallen Aufwendungen für das Material sowie den fachgerechten Einbau bzw. die fachgerechte Installation, die Inbetriebnahme von Anlagen und die fachgerechte Verarbeitung durch das jeweilige Fachunternehmen einschließlich notwendiger Umfeldmaßnahmen (vgl. Rn. 60) sowie die Kosten für die Beratungs-, Planungs- und Baubegleitungsleistungen durch den Energieberater (vgl. Rn. 56). Berücksichtigt werden die Aufwendungen einschließlich Umsatzsteuer.

Eine nicht abschließende Liste förderfähiger und nicht-förderfähiger Maßnahmen ist diesem BMF-Schreiben als Anlage beigefügt. Die Angaben der Liste orientieren sich an den förderfähigen Maßnahmen der BEG EM.

Sofern zeitgleich mit der energetischen Maßnahme weitere, nicht förderfähige Maßnahmen durchgeführt werden, sind die den Einzelleistungen nicht direkt zurechenbaren Kosten (Gemeinkosten), z. B. Rüstarbeiten, anhand eines nachvollziehbaren Schlüssels anteilig auf die förderfähigen und nicht förderfähigen Maßnahmen aufzuteilen. In Anspruch genommene Rabatte (auch Skonto) und gegebenenfalls vorgenommene Abzüge (z. B. wegen einer Minderung des Rechnungsbetrages) reduzieren entsprechend anteilig die förderfähigen Aufwendungen.

Die Aufwendungen für die energetische Maßnahme sind auch dann gemäß § 35c EStG förderfähig, wenn die Mindestanforderungen gemäß § 1 ESanMV bereits vor der energetischen Maßnahme vorlagen. Aufwendungen für den Austausch einer Heizungsanlage sind auch dann förderfähig, wenn der Betrieb der Altanlage nicht mehr erlaubt ist (§ 72 GEG). Bei Hybridheizungen (bivalente Heizungsanlagen gemäß Anlage 6.5 zu § 1 ESanMV) ist der auf erneuerbare Energien basierende Anlagenteil förderfähig (z. B. eine Solarthermie-Anlage auf dem Dach, die als sog. „Beistellgerät“ zum Ölkessel hinzugeschaltet wird), sofern die Aufwendungen für den auf erneuerbaren Energien basierenden Anlagenteil separat ausgewiesen sind.

Von einer fachgerechten Durchführung ist auszugehen, wenn die energetische Maßnahme von einem Fachunternehmen gemäß § 2 Absatz 1 ESanMV vorgenommen wurde. Die fachgerechte Durchführung ist auch in den Fällen zu bejahen, in denen ein angestellter Meister der genannten Gewerke mit der Durchführung der energetischen Maßnahme betraut war.

Eigenleistungen der steuerpflichtigen Person sind nicht förderfähig. Demgegenüber sind Aufwendungen für energetische Maßnahmen förderfähig, die die steuerpflichtige Person von ihrem eigenen Fachunternehmen, das in den in § 2 Absatz 1 ESanMV aufgeführten Gewerken tätig ist, durchführen lässt.

Der fachgerechten Durchführung steht nicht entgegen, dass das Fachunternehmen ein nicht in den in § 2 Absatz 1 ESanMV aufgeführten Gewerken tätiges Unternehmen mit der Durchführung einzelner Arbeiten unterbeauftragt, z. B. weil dieses Unternehmen über spezielle Fertigkeiten oder Kenntnisse in einem bestimmten Bereich verfügt. Dies gilt auch dann, wenn das unterbeauftragte Unternehmen in einem nach der Handwerksordnung nicht zulassungspflichtigen Bereich tätig ist (z. B. Einblasdämmung). Die Bescheinigung hat das Fachunternehmen auszustellen. Es bestätigt damit, dass für die Arbeiten des unterbeauftragten Unternehmens die in der ESanMV aufgeführten Mindestanforderungen eingehalten sind.

Die fachgerechte Durchführung liegt ferner auch dann vor, wenn ein Baumarkt oder Generalunternehmer als Vertragspartner der steuerpflichtigen Person das Fachunternehmen mit der Ausführung der energetischen Maßnahmen beauftragt hat. Die Bescheinigung ist durch das von dem Baumarkt oder dem Generalvertreter beauftragte Fachunternehmen oder eine Person mit Ausstellungsberechtigung nach § 88 GEG auszustellen, siehe Rn. 24 des BMF-Schreibens vom 23. Dezember 2024 (BStBl 2025 I S. 39).

Unternehmen, welche lose Dämmstoffe maschinell verarbeiten (Einblasdämmstoffe) und vom Hersteller dieser Dämmstoffe zu deren Verarbeitung qualifiziert und zertifiziert werden, gelten als Fachunternehmen i. S. d. § 2 Absatz 1 Nummer 5 ESanMV („Wärme-, Kälte- und Schallisolierungsarbeiten“) und sind zur Ausstellung einer Bescheinigung i. S. d. § 35c Absatz 1 Satz 7 EStG berechtigt.

Die Beauftragung eines Energieberaters mit der planerischen Begleitung oder Beaufsichtigung der energetischen Maßnahmen ist keine zwingende Voraussetzung für die Gewährung der Steuerermäßigung nach § 35c EStG.

Die Kosten für einen Energieberater, der von der steuerpflichtigen Person oder mit deren Zustimmung vom Fachunternehmen mit der planerischen Begleitung oder Beaufsichtigung der energetischen Maßnahmen beauftragt wurde, sind im Rahmen des § 35c EStG begünstigt. Hierzu zählen auch die Kosten der zur Bestandsaufnahme oder zur Qualitätssicherung durchgeführten Infrarot-Thermografie-Aufnahmen und Luftdichtheitsmessungen. Umfassen die Kosten für den Energieberater mehrere energetische Maßnahmen, ist eine Aufteilung der Kosten auf die einzelnen Maßnahmen nicht erforderlich. Jedoch können die Kosten nur einmal steuerermäßigend berücksichtigt werden.

Als Energieberater i. S. d. § 35c Absatz 1 Satz 4 EStG gelten

Die Kosten für den Energieberater sind gemäß § 35c Absatz 1 Satz 4 EStG mit 50 % der Aufwendungen im Jahr des Abschlusses der energetischen Maßnahme (siehe Rn. 80) zu berücksichtigen und nicht auf drei Jahre zu verteilen. Die Kosten für den Energieberater und die Kosten für die Erteilung der Bescheinigung nach § 35c Absatz 1 Satz 7 EStG sind jeweils – wie die Aufwendungen für die energetische Maßnahme selbst – vom (Gesamt-)Höchstbetrag und den Jahreshöchstbeträgen der Steuerermäßigung umfasst.

Ist für die Energieberaterkosten bereits ein öffentlicher Zuschuss gewährt worden, scheidet eine Förderung über § 35c EStG aus.

Werden an einem nicht nur zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäude energetische Maßnahmen durchgeführt (vgl. Rn. 41), die ein Energieberater begleitet hat, sind die Energieberaterkosten anteilig nach dem Verhältnis der Nutzfläche der zu eigenen Wohnzwecken dienenden Räume zur gesamten Nutzfläche des Gebäudes zu berücksichtigen, es sei denn, die Aufwendungen für die die energetische Maßnahme und damit die Energieberaterkosten sind ausschließlich den zu eigenen Wohnzwecken dienenden Räumen zuzuordnen (z. B. Fensteraustausch ausschließlich in den zu eigenen Wohnzwecken genutzten Räumlichkeiten).

Eine Berücksichtigung der Kosten für den Energieberater ist nur möglich, wenn mindestens eine energetische Maßnahme i. S. d. steuerlich oder außersteuerlich geltenden Förderprogramme durchgeführt wurde. Unerheblich ist, ob für die energetische Maßnahme eine steuerliche Förderung oder eine andere öffentliche Förderung in Anspruch genommen wird.

Unter Umfeldmaßnahmen sind Arbeiten und Investitionen zu verstehen, die unmittelbar zur Vorbereitung und Umsetzung sowie für die Ausführung und Funktionstüchtigkeit einer förderfähigen Maßnahme notwendig sind und/oder deren Energieeffizienz erhöhen bzw. absichern. Hierfür kann die steuerpflichtige Person das die energetische Maßnahme ausführende Fachunternehmen oder ein anderes Unternehmen beauftragen. Als Umfeldmaßnahmen (vgl. Anlage) sind insbesondere anzusehen:

Nicht als Umfeldmaßnahmen förderfähig sind:

Aufwendungen für Umfeldmaßnahmen, die nicht durch das Fachunternehmen ausgeführt werden, sind nur förderfähig, wenn sie in der Bescheinigung des Fachunternehmens gesondert ausgewiesen sind, z. B. Estricharbeiten nach einem Heizungstausch. Die Höhe der auszuweisenden Aufwendungen entspricht der vom Auftraggeber mitgeteilten Höhe und muss vom Fachunternehmen und der Person mit Ausstellungsberechtigung nach § 88 GEG nicht überprüft werden.

Auch bei Umfeldmaßnahmen ist es notwendig, dass eine Rechnung vorliegt und der Rechnungsbetrag auf das Konto des Fachunternehmens (bei nicht durch das Fachunternehmen ausgeführten Umfeldmaßnahmen: des Leistungserbringers) gezahlt wurde.

Erwirbt die steuerpflichtige Person das Material für die energetische Maßnahme separat, können die Aufwendungen dafür nur dann als förderfähige Aufwendungen berücksichtigt werden, wenn diese in der Bescheinigung des ausführenden Fachunternehmens gesondert ausgewiesen sind. Die Höhe der auszuweisenden Aufwendungen entspricht der vom Auftraggeber mitgeteilten Höhe der Aufwendungen und muss vom Fachunternehmen und der ausstellungsberechtigten Person nicht überprüft werden. Die auf Eigenleistungen (vgl. Rn. 49) der steuerpflichtigen Person entfallenden Materialkosten sind nicht förderfähig.

Nicht berücksichtigungsfähig sind u. a. die Aufwendungen für die Beschaffung von Finanzierungsmitteln, Fremdfinanzierungsaufwendungen, Aufwendungen für Behörden- und Verwaltungsleistungen, Aufwendungen für einen Umzug oder ein Ausweichquartier während der Bauarbeiten, laufende Lizenzgebühren für die Verwendung eines Nachhaltigkeitszertifikats, Kosten für Architekturwettbewerbe sowie Anschaffungskosten für Werkzeuge, Geräte, Büromaterialien und Software für Fachplanung und Baubegleitung. Auf die in Rn. 45 genannte Anlage wird verwiesen.

Übernimmt ein Energielieferant im Rahmen eines Vertrages die Versorgung einer Liegenschaft mit der benötigten Energie (Kälte, Wärme, Strom, Druckluft oder andere Formen von Energie), spricht man von Energie-Contracting. Die aus dem Abschluss eines Energie-Contracting (z. B. Wärmeliefer-Contracting) entstehenden Kosten sind nicht förderfähig. Da der Contracting-Nehmer nicht selbst die energetische Maßnahme tätigt und nicht Eigentümer der eingebauten Anlagen wird, liegen die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des § 35c EStG bereits dem Grunde nach nicht vor.

Die Steuerermäßigung nach § 35c EStG ist ausgeschlossen, soweit die Aufwendungen für die energetische Maßnahme bereits als Betriebsausgaben, Werbungskosten, Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastung berücksichtigt worden sind.

Für den Teil der Aufwendungen, der durch den Ansatz der zumutbaren Belastung nach § 33 Absatz 3 EStG oder wegen der Gegenrechnung von Pflegegeld oder Pflegetagegeld nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt wird, kann die steuerpflichtige Person die Steuerermäßigung nach § 35c EStG in Anspruch nehmen.

Beansprucht eine steuerpflichtige Person für eine energetische Maßnahme eine steuerliche Förderung nach § 92a Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 EStG (Eigenheimrenten-Förderung), ist eine Steuerermäßigung nach § 35c EStG nur für die über die Eigenheimrenten-Förderung hinausgehenden Aufwendungen möglich.

Die Steuerermäßigung nach § 35c EStG ist vollständig ausgeschlossen, wenn für dieselbe energetische Maßnahme einschließlich der Kosten für den Energieberater

Der Ausschluss der Förderung nach § 35c EStG betrifft den gesamten Begünstigungszeitraum. Das heißt, liegen für die energetische Maßnahme sowohl die Voraussetzungen nach § 10f EStG, § 35a EStG, § 35c EStG als auch für die zuwendungsrechtliche Förderung (Darlehen/Zuschüsse) vor, ist die steuerpflichtige Person für die jeweilige energetische Maßnahme an die einmal getroffene Entscheidung für den gesamten Förderzeitraum gebunden. Ein Wechsel zwischen den Fördertatbeständen ist nicht möglich. Die steuerpflichtige Person kann z. B. nicht für den Austausch von Fenstern in einem zu eigenen Wohnzwecken genutzten denkmalgeschützten Einfamilienhaus für den Veranlagungszeitraum 2020 den Abzug der Aufwendungen unter Vorlage der Bescheinigung der Denkmalschutzbehörde nach § 10f EStG und für den Veranlagungszeitraum 2021 die Steuerermäßigung nach § 35c EStG unter Vorlage der Bescheinigung des Fachunternehmens beanspruchen. Gleiches gilt, wenn im Veranlagungszeitraum 2020 zunächst die Steuerermäßigung gemäß § 35c EStG gewährt wird und im folgenden Veranlagungszeitraum 2021 anstelle der Steuerermäßigung gemäß § 35c EStG die Steuerbegünstigung für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Baudenkmale und Gebäude in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen gemäß § 10f EStG für dieselbe Maßnahme beantragt wird.

Die Gewährung der Steuerermäßigung nach § 35c EStG ist nicht ausgeschlossen, wenn für das Objekt gleichzeitig Baukindergeld gezahlt wird.

Energetische Maßnahmen i. S. d. § 35c Absatz 1 Satz 3 EStG sind durch eine vom Fachunternehmen (vgl. Rn. 48 ff.) nach amtlich vorgeschriebenem Muster erstellte Bescheinigung nachzuweisen. Die Bescheinigung kann auch von einer Person mit Ausstellungsberechtigung nach § 88 GEG erstellt werden. Die Bescheinigung ist dem Finanzamt vorzulegen. Mit einzureichen sind Anlagen, die Ausführungen in der Bescheinigung ersetzen oder ergänzen. Einzelheiten sind durch die nachstehenden BMF-Schreiben geregelt.

Einer Bescheinigung in deutscher Sprache gleichzustellen ist eine von einem vereidigten Übersetzer übersetzte Fassung auf Grundlage des amtlichen Musters. Die Kosten für die Übersetzung sind nicht förderfähig.

Die Steuerermäßigung ist davon abhängig, dass die steuerpflichtige Person für die Aufwendungen der energetischen Maßnahme eine Rechnung des Leistungserbringers in deutscher Sprache erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Leistungserbringers erfolgt ist (§ 35c Absatz 4 Nummer 2 EStG). Der Leistungserbringer ist in der Regel das die energetische Maßnahme ausführende Fachunternehmen, bei der Beauftragung des Fachunternehmens durch einen Baumarkt oder Generalunternehmer ist es der Vertragspartner der steuerpflichtigen Person. Lässt die steuerpflichtige Person die energetische Maßnahme von ihrem eigenen Einzelunternehmen als Fachunternehmen durchführen (vgl. Rn. 49), tritt an die Stelle der Rechnung die Dokumentation der Entnahmen. Es ist ausreichend, wenn die steuerpflichtige Person die Rechnungen und den Zahlungsnachweis auf Verlangen des Finanzamtes vorlegt.

Die Zahlung auf das Konto des Fachunternehmens erfolgt in der Regel durch Überweisung. Beträge, die im Wege des Online-Bankings überwiesen wurden, können in Verbindung mit dem Kontoauszug, der die Abbuchung ausweist, anerkannt werden. Das gilt auch bei Übergabe eines Verrechnungsschecks, Bezahlung mit einer Bankkarte oder Teilnahme am elektronischen Lastschriftverfahren. Beträge, die unter Verwendung einer Kreditkarte oder eines Online-Bezahldienstes gezahlt werden, können in Verbindung mit einem entsprechenden Nachweis der Abbuchung ebenfalls anerkannt werden. Barzahlungen, Baranzahlungen oder Barteilzahlungen können nicht anerkannt werden. Das gilt selbst dann, wenn die Barzahlung von dem Fachunternehmen ordnungsgemäß gebucht worden ist und die steuerpflichtige Person einen Nachweis über die ordnungsgemäße Buchung erhalten hat oder wenn eine Barzahlung durch eine später veranlasste Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung ersetzt wird.

Einer Rechnung in deutscher Sprache gleichzustellen ist eine Rechnung in ausländischer Sprache, die von einem vereidigten Übersetzer übersetzt worden ist. Die Kosten für die Übersetzung sind nicht förderfähig.

Die Inanspruchnahme der Steuerermäßigung durch die steuerpflichtige Person ist auch möglich, wenn die Aufwendungen für die energetischen Maßnahmen, für die die steuerpflichtige Person eine Rechnung erhalten hat, von dem Konto einer dritten Person bezahlt worden sind.

Die vorgenannten Ausführungen gelten für die Aufwendungen der steuerpflichtigen Person für die Inanspruchnahme eines Energieberaters entsprechend.

Die Steuerermäßigung ist erstmalig in dem Veranlagungszeitraum zu gewähren, in dem die energetische Maßnahme abgeschlossen wurde. Voraussetzung ist, dass mit der Durchführung der energetischen Maßnahme nach dem 31. Dezember 2019 begonnen wurde und diese vor dem 1. Januar 2030 abgeschlossen ist. Die energetische (Einzel-)Maßnahme ist dann abgeschlossen, wenn die Leistung tatsächlich erbracht (vollständig durchgeführt) ist, die steuerpflichtige Person eine Rechnung (Schlussrechnung) erhalten und den Rechnungsbetrag vollständig auf das Konto des Leistungserbringers eingezahlt hat. Die Vereinbarung einer Ratenzahlung genügt nicht (siehe BFH-Urteil vom 13. August 2024 - IX R 31/23, BStBl II S. 869). Die Erledigung unwesentlicher Restarbeiten, die für die tatsächliche Reduzierung von Emissionen nicht hinderlich sind, ist unschädlich. Auch soweit bei einer mehrteiligen Maßnahme für einzelne Teilleistungen Teilrechnungen erstellt und diese von der steuerpflichtigen Person beglichen wurden, wird die Steuerermäßigung abweichend vom Abflussprinzip gemäß § 11 Absatz 2 Satz 1 EStG erst ab dem Veranlagungszeitraum des Abschlusses der energetischen Maßnahme gewährt.

Der Antrag auf die Steuerermäßigung nach § 35c EStG kann bis zur Unanfechtbarkeit des betreffenden Einkommensteuerbescheides gestellt werden bzw. solange eine Änderung nach den Vorschriften der AO (z. B. § 164 Absatz 2 AO) oder des EStG möglich ist.

Um für die Aufwendungen die Steuerermäßigung für energetische Maßnahmen gemäß § 35c EStG bereits im laufenden Kalenderjahr beim monatlichen Lohnsteuerabzug mit berücksichtigen zu können, kann beim zuständigen Finanzamt ein Freibetrag als Elektronisches Lohnsteuerabzugsmerkmal nach § 39a Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 Buchstabe c EStG in Höhe des Vierfachen der jährlichen Ermäßigung beantragt werden.

Voraussetzung für die Steuerermäßigung nach § 35c EStG ist, dass die jeweilige energetische Maßnahme die Mindestanforderungen gemäß der jeweiligen Anlage zur ESanMV erfüllt.
Davon ist auszugehen, wenn die steuerpflichtige Person eine Bescheinigung des Fachunternehmens oder eine Bescheinigung einer Person mit Ausstellungsberechtigung nach § 88 GEG vorlegt, aus der sich ergibt, dass die energetische Maßnahme die Mindestanforderungen erfüllt.

Steht das Eigentum am begünstigten Objekt mehreren Personen zu, können die der Steuerermäßigung zugrundeliegenden Aufwendungen gemäß § 35c Absatz 6 Satz 2 EStG gesondert und einheitlich festgestellt werden. Eine gesonderte und einheitliche Feststellung ist nicht erforderlich, wenn die Aufwendungen für die Steuerermäßigung einfach zu ermitteln sind und die Aufteilung auf die Miteigentümer feststeht (sog. Fälle von geringer Bedeutung), z. B. bei Ehegatten.